Prassi commentata › Imposte dirette: reddito d'impresa

La soglia dei 750 milioni di euro per la Global Minimum Tax va verificata sui ricavi del bilancio consolidato originariamente approvato, non sui dati comparativi rideterminati in applicazione retroattiva del nuovo OIC 34

Una società capogruppo di un gruppo multinazionale OIC adopter chiede se, per verificare il superamento della soglia di 750 milioni di euro prevista dall'articolo 10 del d.lgs. n. 209/2023, possa assumere i ricavi dell'esercizio 2023 come rideterminati in applicazione retroattiva del nuovo OIC 34 e rappresentati quali dati comparativi nel bilancio consolidato 2024. L'Agenzia delle entrate nega tale possibilità: la rideterminazione retrospettica rileva ai soli fini comparativi secondo l'OIC 29 e non può costituire il parametro per escludere il superamento della soglia dimensionale. Nel corpus della redazione non si rinvengono precedenti di prassi né pronunce sulle medesime disposizioni.

1.Massima

Ai fini della verifica del superamento della soglia dimensionale di 750 milioni di euro di ricavi annui, prevista dall'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, quale presupposto per l'applicazione della disciplina sulla Global Minimum Tax, occorre fare riferimento ai ricavi risultanti dal bilancio consolidato della controllante capogruppo validamente approvato per ciascuno degli esercizi del quadriennio di osservazione. I ricavi rideterminati in applicazione retroattiva del nuovo principio contabile OIC 34, esposti nel bilancio consolidato dell'esercizio successivo quali dati comparativi ai sensi dell'OIC 29, rilevano ai soli fini comparativi e non possono essere assunti quale parametro idoneo a determinare il mancato superamento della soglia dimensionale.

2.Riferimenti normativi

Il documento interpreta l'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, che subordina l'applicazione della Global Minimum Tax alla circostanza che i ricavi annui risultanti nel bilancio consolidato della controllante capogruppo siano pari o superiori a 750 milioni di euro in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato. Il ragionamento dell'Agenzia muove dall'articolo 9, commi 1 e 3, del medesimo decreto, che istituisce l'imposizione integrativa e prescrive che le disposizioni del Titolo II siano interpretate e applicate tenendo conto del Commentario alle regole OCSE del 14 marzo 2022 e successive modificazioni, nonché delle relative Guide Amministrative. Vengono inoltre in rilievo il paragrafo 43 del nuovo OIC 34, che ne fissa la decorrenza agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2024, il paragrafo 44, che rinvia alle previsioni dell'OIC 29 per i cambiamenti di principi contabili, e il paragrafo 18 dell'OIC 29, secondo cui l'applicazione retroattiva comporta la rideterminazione dei dati comparativi dell'esercizio precedente ai soli fini comparativi.

3.Il quesito e il chiarimento

La società istante è la capogruppo di un gruppo multinazionale che redige il bilancio consolidato secondo i principi contabili nazionali OIC. Il gruppo opera in diversi settori di attività e, tra le aree in cui è articolato, include quella dedicata all'emissione di buoni pasto. Sulla base dei bilanci consolidati depositati nel quadriennio 2020-2023, la soglia di 750 milioni di euro risulta superata con riferimento agli esercizi 2022 e 2023, con la conseguenza che il presupposto per l'applicazione della Global Minimum Tax nel periodo d'imposta 2024 sarebbe integrato.

A partire dall'esercizio 2024 il gruppo ha applicato il nuovo OIC 34, che impone di rilevare i ricavi sulla base della sostanza economica delle operazioni, distinguendo i casi in cui l'impresa opera quale principal da quelli in cui agisce quale agent. Per l'attività di emissione di buoni pasto, qualificata come attività di agent, i ricavi sono stati iscritti al netto dei costi riconosciuti agli esercenti convenzionati, con esposizione della sola commissione spettante. L'adozione del nuovo principio, in conformità all'OIC 29, ha comportato la rideterminazione retroattiva dei dati comparativi relativi all'esercizio 2023, esposti nel bilancio consolidato 2024. Per effetto di tale rideterminazione i ricavi 2023, ricalcolati secondo i nuovi criteri, risultano inferiori alla soglia di 750 milioni di euro, a differenza di quanto emerge dal bilancio consolidato 2023 originariamente approvato. L'istante chiede dunque se, ai fini della verifica della soglia per il 2023, possano assumersi i ricavi rideterminati.

L'Agenzia respinge la soluzione proposta dal contribuente. Il ragionamento si articola su due piani. Sul piano della disciplina della Global Minimum Tax, l'Agenzia richiama l'articolo 9, comma 3, del decreto, che impone di interpretare e applicare le disposizioni del Titolo II alla luce delle regole OCSE e del relativo Commentario. Quest'ultimo, all'articolo 1.1, paragrafo 10, chiarisce che la soglia di ricavi tiene conto dei ricavi consolidati «as reported» nei bilanci consolidati, i quali devono essere redatti in conformità a uno standard contabile ammissibile. La lettura dell'Agenzia ne trae che il dato rilevante è quello risultante dal bilancio consolidato validamente approvato per l'esercizio di riferimento. Sul piano contabile, l'Agenzia osserva che la rideterminazione retrospettica dei valori originariamente risultanti dal bilancio consolidato 2023, esposta nel bilancio consolidato 2024, assume rilievo ai soli fini comparativi ai sensi dell'OIC 29 e non può pertanto sostituire il dato del bilancio consolidato originariamente approvato per il 2023 ai fini della verifica della soglia dimensionale. L'Agenzia precisa che il parere non implica alcuna valutazione sulla correttezza del comportamento contabile adottato dalla società e riserva ogni potere di controllo sulla rappresentazione della fattispecie.