Prassi commentata › Imposte dirette: reddito d'impresa

La borsa di studio Erasmus Mundus Joint Master è esente da IRPEF perché rientra nel programma Erasmus+, come confermato dall'EACEA e dalla continuità normativa tra i regolamenti europei

Una studentessa iscritta a un corso magistrale biennale Erasmus Mundus Joint Master chiede se la relativa borsa di studio sia esente da IRPEF, avendo subìto trattenute dall'università coordinatrice del Consorzio. L'Agenzia riconosce l'esenzione ai sensi dell'articolo 1, comma 50, della legge n. 208/2015, qualificando la borsa EMJM come erogazione nell'ambito del programma Erasmus+, sulla scorta della conferma resa dall'EACEA e della continuità tra il regolamento (UE) n. 1288/2013 e il successivo regolamento (UE) n. 817/2021. Il documento si colloca nel solco della circolare n. 20/E del 2016 e ribadisce il principio, costante nella prassi dell'Agenzia, secondo cui le esenzioni tributarie sulle borse di studio operano esclusivamente nei casi tassativamente previsti dalla legge.

1.Massima

La borsa di studio erogata nell'ambito dell'azione Erasmus Mundus Joint Master (EMJM) è esente dall'IRPEF ai sensi dell'articolo 1, comma 50, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, in quanto costituisce una delle articolazioni del programma comunitario Erasmus+. L'esenzione opera a condizione che la borsa sia effettivamente riconducibile al programma Erasmus+, circostanza che nel caso di specie risulta confermata dalla European Education and Culture Executive Agency (EACEA), la quale ha qualificato le borse EMJM come uno degli schemi di borse di studio offerti nell'ambito di tale programma.

L'esenzione trova applicazione anche nel vigore del regolamento (UE) n. 817/2021, che ha abrogato il regolamento (UE) n. 1288/2013 originariamente richiamato dalla norma agevolativa, in ragione della continuità tra i due programmi Erasmus+ espressamente riconosciuta dal considerando (9) del regolamento più recente.

2.Riferimenti normativi

Il documento interpreta l'articolo 1, comma 50, della legge n. 208/2015, che prevede l'esenzione IRPEF per le borse di studio per la mobilità internazionale erogate nell'ambito del programma Erasmus+, con rinvio all'articolo 6, paragrafo 1, e all'articolo 7, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (UE) n. 1288/2013, e alle esenzioni di cui all'articolo 1, comma 3, del decreto-legge n. 105/2003, convertito dalla legge n. 170/2003. L'Agenzia richiama altresì l'articolo 50, comma 1, lettera c), del TUIR, che in via generale assoggetta a imposizione le borse di studio come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, e l'articolo 6, lettera b), del regolamento (UE) n. 817/2021, che menziona espressamente le lauree magistrali congiunte di Erasmus Mundus tra le azioni sostenute dal programma Erasmus+.

3.Il quesito e il chiarimento

Una studentessa, iscritta a un corso magistrale biennale gestito da un Consorzio di università nell'ambito dell'azione Erasmus Mundus Joint Master, lamenta che l'università coordinatrice del Consorzio ha applicato la ritenuta IRPEF sulla borsa di studio mensile erogata a suo favore. L'istante, dopo aver acquisito dall'EACEA la conferma che Erasmus Mundus è una delle azioni sostenute dal programma Erasmus+ e che le borse EMJM rientrano tra gli schemi di borse di studio offerti nell'ambito di tale programma, chiede se la borsa sia esente dall'IRPEF e dall'IRAP ai sensi dell'articolo 1, comma 50, della legge n. 208/2015.

L'Agenzia muove dalla regola generale secondo cui le borse di studio sono imponibili quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 50, comma 1, lettera c), del TUIR, e ribadisce il principio – già enunciato con la risoluzione n. 365/E del 2002 – per il quale le norme di esenzione sono disposizioni a fattispecie esclusiva, non suscettibili di interpretazione analogica. Nella fattispecie, tuttavia, l'Agenzia riconosce che la borsa EMJM rientra nell'ambito dell'esenzione disposta dall'articolo 1, comma 50, della legge n. 208/2015. Il parere conclude espressamente per l'esenzione dall'IRPEF, senza pronunciarsi in modo esplicito sull'IRAP, pur avendo l'istante formulato il quesito anche su tale imposta e pur avendo richiamato la circolare n. 20/E del 2016, che menziona entrambe le esenzioni.

Il ragionamento si articola in due passaggi. Il primo riguarda la continuità del programma Erasmus+: il regolamento (UE) n. 817/2021 ha abrogato il regolamento (UE) n. 1288/2013, originariamente richiamato dalla norma di esenzione, ma il considerando (9) del nuovo regolamento definisce il programma 2021-2027 come «successore del programma 2014-2020», attestando così una continuità che consente di ritenere operante l'esenzione anche sotto il regime del nuovo regolamento. Il secondo passaggio attiene alla riconducibilità dell'azione EMJM al programma Erasmus+: l'articolo 6, lettera b), del regolamento (UE) n. 817/2021 include espressamente le lauree magistrali congiunte di Erasmus Mundus tra le azioni sostenute dal programma, e la stessa EACEA ha confermato che le borse EMJM sono da considerare borse erogate nell'ambito di Erasmus+. L'Agenzia conclude pertanto che la borsa percepita dall'istante è esente dall'IRPEF.

4.La prassi precedente

La risposta richiama anzitutto la risoluzione n. 365/E del 21 novembre 2002, che aveva affermato l'imponibilità delle borse di studio e dei contributi per formazione professionale al di fuori delle ipotesi di esenzione tassativamente previste dalla legge, e con essa le risoluzioni n. 140/E del 1995, n. 163/E del 2000, n. 338/E del 2002 e n. 46/E del 2008, tutte orientate nel medesimo senso: le esenzioni tributarie in materia di borse di studio si pongono in rapporto di eccezione alla regola e non si prestano all'interpretazione analogica. Nella lettura della redazione, il richiamo di tale principio è coerente con la soluzione adottata, giacché l'Agenzia non ricava l'esenzione per analogia ma dalla riconduzione diretta della borsa EMJM all'ambito applicativo della norma.

Il documento richiama poi la circolare n. 20/E del 18 maggio 2016, che aveva chiarito che l'articolo 1, comma 50, della legge n. 208/2015 dispone l'esenzione dall'IRPEF delle borse di studio per la mobilità internazionale erogate nell'ambito del programma Erasmus+ e l'esenzione dall'IRAP per i soggetti eroganti. Dal confronto con la circolare, la risposta applica l'esenzione anche alle articolazioni del programma Erasmus+ disciplinate dal regolamento (UE) n. 817/2021, ponendosi in linea di continuità con il chiarimento del 2016.

5.La prassi in giudizio

La risoluzione n. 365/E del 2002 è stata oggetto di pronunce con esiti non univoci. Cass. n. 19135/2023, classificata nel corpus come difforme dalla risoluzione – il motivo indicato dal classificatore segnala che la CTR aveva ritenuto che l'ufficio non potesse fondare la pretesa impositiva sulla sola risoluzione ministeriale – ha confermato che i contributi regionali per formazione sono assimilati a redditi di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 50 del TUIR, precisando tuttavia che la norma regionale di esenzione sopravvenuta ha carattere innovativo e non retroattivo. Nella lettura della redazione, il profilo su cui si registra il dissenso dalla risoluzione attiene al fondamento della pretesa sulla base della sola prassi amministrativa e non al principio della tassatività delle esenzioni, che la Cassazione non risulta aver messo in discussione. Una decisione di secondo grado ha invece applicato la risoluzione per confermare l'imponibilità di una borsa di studio cofinanziata da fondi strutturali europei, escludendo l'esenzione in assenza di previsione legislativa specifica.

Per quanto riguarda la circolare n. 20/E del 2016, le pronunce del corpus che la richiamano riguardano profili diversi da quello affrontato dalla risposta: una pronuncia di Cassazione ha disatteso la circolare con riferimento alla questione dell'omessa indicazione in dichiarazione del regime di affrancamento del disavanzo da fusione, e una decisione di secondo grado l'ha richiamata in tema di limiti soggettivi dell'agevolazione IVA per acquisti di immobili da imprese costruttrici. Nessuna di queste pronunce concerne il profilo dell'esenzione IRPEF delle borse di studio per la mobilità internazionale nell'ambito del programma Erasmus+.

Quanto all'articolo 50, comma 1, lettera c), del TUIR, le pronunce del corpus ne confermano l'operatività come regola generale di imponibilità delle borse di studio, in coerenza con l'impostazione della risposta. Una decisione di secondo grado ha riconosciuto che, in presenza di oggettiva incertezza sul regime fiscale applicabile, tale circostanza può incidere sulla legittimità dell'accertamento, senza tuttavia mettere in discussione la qualificazione delle borse come redditi assimilati. Cass. n. 2427/2017 ha ribadito l'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente dei contributi regionali per formazione all'autoimpiego, escludendo la retroattività di una sopravvenuta norma regionale di esenzione. Il quadro giurisprudenziale risulta pertanto coerente con la premessa dalla quale muove la risposta – l'imponibilità come regola, l'esenzione come eccezione – e non offre indicazioni contrarie rispetto alla specifica esenzione riconosciuta dall'Agenzia nel caso delle borse EMJM.