Prassi commentata › Riscossione e rimborsi
Tre compagnie assicurative vita di un medesimo gruppo, residenti in Lussemburgo e in Irlanda e operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi o mediante stabile organizzazione, chiedono se possano cedere reciprocamente il credito ulteriore IRM ai sensi dell'articolo 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973. L'Agenzia delle entrate, con una lettura orientata ai principi di libertà di stabilimento e di libera prestazione dei servizi di cui agli articoli 49 e 56 del TFUE, ammette la cessione, estendendo al credito IRM l'interpretazione evolutiva già adottata per la liquidazione IVA di gruppo con la risoluzione n. 22/E del 2005 e ribadita con il principio di diritto n. 24 del 2019. Le pronunce del corpus sull'articolo 43-ter riguardano i profili di forma ed efficacia della cessione, non quello dell'estensione soggettiva ai non residenti.
L'articolo 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973, interpretato in conformità ai principi di libertà di stabilimento e di libera prestazione dei servizi sanciti dagli articoli 49 e 56 del TFUE, consente la cessione infragruppo del credito ulteriore derivante dall'imposta sulle riserve matematiche, di cui all'articolo 1, comma 2, del d.l. n. 209 del 2002, anche a favore o da parte di società non residenti facenti parte del medesimo gruppo che operano in Italia in regime di libera prestazione di servizi o mediante stabile organizzazione.
La cessione è ammessa a condizione che ciascuna entità agisca come sostituto d'imposta in Italia, presenti il modello 770 con proprio codice fiscale, sia titolare del credito ceduto, che i soggetti non residenti — inclusa la capogruppo e i soggetti intermedi nella catena di controllo — rivestano forma giuridica equipollente a quella delle società di capitali di diritto italiano menzionate dalla norma e che sia rispettata la percentuale di partecipazione al capitale superiore al cinquanta per cento fin dall'inizio del periodo d'imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti ceduti.
Le norme interpretate sono l'articolo 43-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che disciplina la cessione semplificata delle eccedenze di credito tra società appartenenti al medesimo gruppo, e l'articolo 1, comma 2, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito dalla legge 22 novembre 2002, n. 265, che prevede l'imposta sulle riserve matematiche dei rami vita e il regime del cosiddetto credito ulteriore. Il documento richiama gli articoli 49 e 56 del TFUE in materia di libertà di stabilimento e di libera prestazione dei servizi, l'articolo 26-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 relativo all'imposta sostitutiva sui redditi di capitale da polizze vita, nonché l'articolo 73 del d.P.R. n. 633 del 1972 e il decreto ministeriale 13 dicembre 1979 in materia di liquidazione IVA di gruppo, richiamati per analogia strutturale con i requisiti soggettivi dell'articolo 43-ter.
Tre compagnie assicurative vita appartenenti al medesimo gruppo, tutte residenti in Stati membri dell'Unione europea, operano in Italia nel comparto vita. Due di esse svolgono l'attività in regime di libera prestazione di servizi; la terza opera attraverso una sede secondaria italiana che costituisce stabile organizzazione di una delle prime due. Ciascuna delle tre entità agisce come sostituto d'imposta in Italia, presenta il modello 770 con proprio codice fiscale e versa l'imposta sulle riserve matematiche, avendo ciascuna maturato il credito ulteriore previsto dall'articolo 1, comma 2, del d.l. n. 209 del 2002. Le istanti chiedono se tale credito ulteriore possa essere ceduto reciprocamente tra le tre entità con la procedura semplificata dell'articolo 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973, tenuto conto che due dei soggetti coinvolti operano senza stabile organizzazione, in regime di libera prestazione di servizi.
L'Agenzia muove dalla constatazione che l'articolo 43-ter non menziona, fra i requisiti soggettivi del gruppo, la residenza nel territorio dello Stato, e che la definizione della forma giuridica è posta solo per le controllate (società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata), mentre per il controllante la norma si limita a indicare genericamente una società o un ente. L'Agenzia richiama quindi la propria precedente interpretazione, già resa per la liquidazione IVA di gruppo, secondo la quale una lettura delle norme nazionali orientata ai principi del Trattato impone di estendere l'applicazione degli istituti agevolativi anche ai soggetti residenti in altri Stati membri privi di stabile organizzazione in Italia. Applicando tale criterio all'articolo 43-ter, l'Agenzia conclude che la cessione infragruppo del credito ulteriore IRM è consentita sia tra le due società operanti in libera prestazione di servizi, sia fra queste e la stabile organizzazione italiana, purché ricorrano le condizioni di forma giuridica equipollente, di percentuale di controllo e di adempimento degli obblighi dichiarativi mediante il modello 770.
L'Agenzia precisa che la risposta prescinde dalla valutazione dell'effettiva esistenza e spettanza del credito trasferito e dalla verifica in concreto dei requisiti del gruppo, aspetti compiutamente valutabili solo in sede di controllo.
Il documento richiama la risposta n. 743 del 27 ottobre 2021, nella quale l'Agenzia aveva ammesso la cessione semplificata infragruppo in presenza di una capogruppo non residente che controllava indirettamente, tramite società estere con forma giuridica equipollente, una stabile organizzazione cedente in Italia e una cessionaria italiana. In quel caso, tuttavia, l'entità cedente disponeva di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato; restava dunque impregiudicata la questione se la medesima procedura potesse applicarsi anche a soggetti esteri operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi, senza stabile organizzazione. La risposta n. 180 del 2026 affronta tale questione, estendendo la disciplina anche a tali soggetti.
Per giungere a tale estensione, il documento richiama la risoluzione n. 22/E del 21 febbraio 2005, con la quale era stata fornita un'interpretazione evolutiva delle norme sulla liquidazione IVA di gruppo, ammettendo la partecipazione di società residenti in altri Stati comunitari prive di stabile organizzazione in Italia, purché aventi forma giuridica equipollente a quella delle società di capitali italiane e identificate ai fini IVA nel territorio nazionale. L'Agenzia richiama altresì il principio di diritto n. 24 del 19 novembre 2019, che aveva ribadito la medesima interpretazione. La risposta in commento estende ora il medesimo ragionamento dall'IVA di gruppo alla cessione infragruppo dei crediti, valorizzando l'analogia tra i requisiti soggettivi posti dall'articolo 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 e quelli dell'articolo 2 del decreto ministeriale 13 dicembre 1979.
Dal confronto tra la risposta n. 743 del 2021 e la risposta n. 180 del 2026 emerge, a lettura della redazione, un ampliamento del perimetro soggettivo dell'istituto: mentre il precedente documento si limitava ad ammettere la cessione in un contesto in cui il soggetto cedente era comunque una stabile organizzazione, la nuova risposta consente la cessione anche tra soggetti che operano in Italia in regime di libera prestazione di servizi, senza stabile organizzazione, purché agiscano come sostituti d'imposta e presentino il modello 770. La circolare n. 85/E del 26 novembre 2002, richiamata nella risposta per i profili generali dell'imposta sulle riserve matematiche, è confermata nei propri contenuti.
Le pronunce del corpus relative all'articolo 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 si sono occupate di profili diversi da quello affrontato dalla risposta in commento. La giurisprudenza di legittimità ha trattato la norma con riguardo alle condizioni formali di efficacia della cessione nei confronti dell'amministrazione finanziaria: Cass. n. 8258/2023 e Cass. n. 10810/2024 hanno affermato che, nel testo vigente ratione temporis anteriore all'introduzione del comma 2-bis, la cessione è efficace solo se il cedente ha indicato nella propria dichiarazione gli estremi dei cessionari e gli importi ceduti. Cass. n. 2238/2025 ha escluso la limitazione di responsabilità del cessionario in caso di partecipazione a un disegno fraudolento. Cass. n. 7345/2026 ha distinto tra cessione nella fase di formazione del credito e cessione della posizione creditoria già chiesta a rimborso, ricondotta alla disciplina generale degli articoli 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 e 69 del regio decreto n. 2440 del 1923. Nessuna di tali pronunce affronta la questione dell'estensione soggettiva della cessione infragruppo a società non residenti operanti in libera prestazione di servizi, che costituisce il nucleo della risposta n. 180 del 2026.
La risoluzione n. 22/E del 2005 è stata oggetto di una decisione di secondo grado che ne ha applicato i principi in senso conforme, per un profilo attinente alla libera prestazione di servizi di soggetti residenti in altri Stati dell'Unione europea, sebbene in un contesto diverso da quello della cessione infragruppo di crediti. Sugli articoli 49 e 56 del TFUE non risultano pronunce nel corpus.
Il commento espone la decisione e il relativo contesto giurisprudenziale a fini informativi; non costituisce parere professionale né sostituisce la valutazione della fattispecie concreta.
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