Prassi commentata › IVA: esenzioni e aliquote ridotte
Una società chiede se l'acquisto con installazione di un sistema di accumulo elettrochimico (BESS), parzialmente integrato a un impianto fotovoltaico già operante e parzialmente alimentato da prelievi di rete, possa scontare l'aliquota IVA ridotta del 10 per cento ai sensi dei nn. 127-quinquies e 127-sexies della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972. L'Agenzia delle entrate esclude l'applicabilità dell'aliquota agevolata, sul presupposto che il sistema di accumulo non è finalizzato a produrre energia ma soltanto a immagazzinarla e non costituisce componente finito per la realizzazione né ampliamento dell'impianto fotovoltaico preesistente. La risposta si colloca nel solco della prassi che qualifica come tassativo l'elenco del n. 127-quinquies e limita il n. 127-sexies ai beni finiti forniti per la costruzione ex novo o l'ampliamento degli impianti ivi indicati.
Il sistema di accumulo elettrochimico (Battery Energy Storage System) acquistato e installato presso un impianto fotovoltaico già autorizzato, allacciato e operante non può fruire dell'aliquota IVA ridotta del 10 per cento prevista dai nn. 127-quinquies e 127-sexies della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972. L'accumulatore, non essendo finalizzato a produrre energia elettrica ma soltanto a immagazzinarla, non si qualifica come componente finito concretamente utilizzato per la realizzazione dell'impianto di produzione da fonte solare fotovoltaica e non configura neppure un ampliamento dell'impianto preesistente, sicché alla relativa cessione si applica l'aliquota IVA ordinaria.
La risposta interpreta il n. 127-quinquies della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che assoggetta all'aliquota IVA del 10 per cento, fra l'altro, gli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica ed eolica, e i successivi nn. 127-sexies e 127-septies, che estendono la medesima aliquota ai beni finiti forniti per la costruzione di tali impianti e alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla loro costruzione. Nella ricostruzione del quadro normativo l'Agenzia richiama inoltre l'art. 2, punti 37 e 59, della direttiva 2019/944/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, che distingue la generazione dell'energia elettrica dallo stoccaggio, e l'art. 2 del decreto legislativo 8 novembre 2021, n. 210, che recepisce tale distinzione nell'ordinamento interno.
La società istante, che esercita l'attività di produzione di energia elettrica da fonte solare mediante un impianto fotovoltaico già in esercizio, intende acquistare un sistema di accumulo elettrochimico composto da due unità di stoccaggio in container e due stazioni di conversione di potenza, oltre a ulteriori elementi accessori, da installare presso il medesimo sito. Il sistema è progettato per operare in modalità ibrida: una quota dell'energia accumulata (circa 700 MWh/anno) proviene dall'impianto fotovoltaico, mentre una quota maggiore (circa 2.500 MWh/anno) è prelevata dalla rete elettrica nazionale. Secondo quanto rappresentato dall'istante, i due quantitativi non sono distinguibili sotto il profilo della finalità d'uso, poiché entrambi confluiscono nel medesimo asset fisico e sono destinati ai medesimi servizi (time shifting, mercati elettrici, servizi ancillari). L'istante chiede se all'operazione di acquisto con installazione del BESS sia applicabile l'aliquota IVA del 10 per cento, prospettando che il sistema costituisca un bene finito destinato all'integrazione dell'impianto fotovoltaico preesistente e che l'unicità e indivisibilità dell'infrastruttura imponga un trattamento IVA unitario.
L'Agenzia nega l'applicabilità dell'aliquota agevolata seguendo un ragionamento articolato su tre argomenti. Il primo è di ordine sistematico: il n. 127-quinquies individua in modo tassativo gli impianti che fruiscono dell'aliquota ridotta, e fra questi figurano gli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica, non gli impianti di stoccaggio. L'Agenzia valorizza in proposito la distinzione fra generazione e stoccaggio dell'energia tracciata dalla direttiva 2019/944/UE e dal decreto legislativo n. 210 del 2021, per concludere che il sistema di accumulo è un'infrastruttura funzionalmente collegata all'impianto fotovoltaico ma tecnicamente distinta dall'impianto di produzione. Il secondo argomento è funzionale: poiché l'accumulatore non è finalizzato a produrre energia ma soltanto a immagazzinarla, esso non può qualificarsi come componente finito concretamente utilizzato per la realizzazione dell'impianto fotovoltaico ai sensi del n. 127-sexies. Il terzo argomento è fattuale: l'impianto fotovoltaico risulta già in esercizio e idoneo alla produzione di energia elettrica anche senza l'accumulatore, sicché quest'ultimo non può essere considerato un ampliamento, ossia una nuova parziale costruzione, dell'impianto preesistente.
L'Agenzia precisa altresì che il principio di diritto n. 15 del 14 settembre 2020, invocato dall'istante, è relativo a una fattispecie diversa, poiché riguarda la cessione di un impianto termico ad energia solare in grado di produrre energia elettrica per il tramite del calore. Qualifica inoltre come parimenti inconferenti i chiarimenti della circolare n. 7/E del 27 aprile 2018, concernenti un settore impositivo diverso, quello delle detrazioni IRPEF per interventi di risparmio energetico su unità immobiliari.
La risposta si inserisce in una linea interpretativa consolidata. L'Agenzia conferma le risoluzioni n. 22/E del 30 marzo 1998 e n. 2/E del 20 gennaio 2000, con le quali aveva affermato la tassatività dell'elenco di opere e impianti contenuto nel n. 127-quinquies. Richiama inoltre la risoluzione n. 149/E del 19 ottobre 2005 per ribadire il principio secondo cui le norme agevolative, costituendo eccezioni alle regole tributarie generali, non possono essere applicate in via analogica a circostanze diverse da quelle espressamente previste.
Per quanto riguarda la qualificazione dei beni che possono fruire dell'aliquota ridotta ai sensi del n. 127-sexies, la risposta richiama la risoluzione n. 269/E del 27 settembre 2007, che aveva precisato che il beneficio è circoscritto ai beni finiti acquistati per essere direttamente impiegati nella costruzione dell'impianto, nell'ultima fase di commercializzazione. È richiamata altresì la risoluzione n. 202/E del 19 maggio 2008, unitamente alla risoluzione ministeriale n. 397666 del 26 luglio 1985, per ribadire che l'aliquota ridotta presuppone la costruzione ex novo e non la semplice miglioria o modifica dell'impianto, anche se comportante un potenziamento. L'Agenzia richiama infine risoluzioni ministeriali del 1982 e del 1991 per ribadire il principio secondo cui l'ampliamento può essere considerato come nuova parziale costruzione, ma conclude che nel caso di specie l'accumulatore non configura un ampliamento dell'impianto fotovoltaico preesistente.
La risposta menziona Cass. n. 30138 del 2019 e Cass. n. 11690 del 2021. Quest'ultima è richiamata sia dall'istante, a sostegno della tesi che l'agevolazione del n. 127-sexies può essere negata solo qualora non vi sia prova della destinazione dei beni alla realizzazione di impianti di produzione di energia elettrica rinnovabile, sia dall'Agenzia, a sostegno del principio per cui il regime agevolativo richiede unicamente che i componenti finiti siano concretamente adoperati per la realizzazione dell'impianto, dell'opera o dell'edificio. Dal confronto fra il principio enunciato dalla Cassazione e la soluzione della risposta si osserva che l'Agenzia richiama la regola giurisprudenziale sulla necessità della concreta destinazione alla realizzazione dell'impianto e ne trae la conseguenza che il sistema di accumulo, non essendo preordinato alla produzione di energia, non soddisfa tale requisito.
Nelle pronunce del corpus la circolare n. 7/E del 2018 e le altre risoluzioni richiamate nella risposta ricorrono soltanto per profili diversi da quello affrontato dal documento, sul quale non risultano decisioni. La circolare n. 7/E del 2018 è stata esaminata in sede giurisdizionale esclusivamente con riguardo alle detrazioni IRPEF per interventi edilizi, ambito che la stessa risposta qualifica come inconferente rispetto alla questione dell'aliquota IVA sugli impianti fotovoltaici. Le risoluzioni n. 22/E del 1998, n. 2/E del 2000, n. 149/E del 2005, n. 269/E del 2007 e n. 202/E del 2008 non risultano citate nelle pronunce del corpus.
Il commento espone la decisione e il relativo contesto giurisprudenziale a fini informativi; non costituisce parere professionale né sostituisce la valutazione della fattispecie concreta.