Prassi commentata › IVA: esenzioni e aliquote ridotte
Una società che produce energia elettrica da fonte fotovoltaica intende acquistare e installare un sistema di accumulo elettrochimico (BESS) parzialmente integrato all'impianto preesistente e parzialmente alimentato da prelievi di rete. L'Agenzia delle entrate esclude l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata del 10 per cento, ritenendo che il sistema di accumulo sia un'infrastruttura funzionalmente collegata all'impianto fotovoltaico ma tecnicamente distinta dall'impianto di generazione di energia elettrica, con conseguente applicazione dell'aliquota ordinaria. Il documento richiama la prassi consolidata sulla tassatività dell'elenco del n. 127-quinquies e sulla nozione restrittiva di costruzione ex novo, e si avvale della distinzione tra generazione e stoccaggio stabilita dalla direttiva n. 2019/944 e dal decreto legislativo n. 210 del 2021.
L'aliquota IVA ridotta del 10 per cento prevista dal n. 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972 non si applica alla cessione di un sistema di accumulo elettrochimico (Battery Energy Storage System) destinato a essere abbinato a un impianto fotovoltaico già autorizzato, allacciato e operante. Il sistema di accumulo costituisce un'infrastruttura funzionalmente collegata all'impianto fotovoltaico ma tecnicamente distinta dall'impianto di generazione e produzione di energia elettrica: non essendo finalizzato a produrre energia bensì soltanto a immagazzinarla, non può qualificarsi come componente finito concretamente utilizzato per la realizzazione dell'impianto, né come ampliamento o nuova parziale costruzione dello stesso. Si applica pertanto l'aliquota IVA ordinaria.
La conclusione presuppone che l'elenco degli impianti di cui al n. 127-quinquies sia tassativo e che l'agevolazione riguardi la costruzione ex novo dell'impianto o il suo ampliamento, restando escluse la semplice miglioria, la modifica o il potenziamento di un impianto preesistente.
Le norme interpretate sono i numeri 127-quinquies, 127-sexies e 127-septies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che prevedono rispettivamente l'aliquota IVA del 10 per cento per gli impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia e di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica ed eolica, per i beni finiti forniti per la loro costruzione e per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione dei medesimi impianti. Il documento richiama inoltre l'articolo 2 della direttiva n. 2019/944 del Parlamento europeo e del Consiglio del 5 giugno 2019, che definisce e distingue la generazione di energia elettrica dallo stoccaggio di energia, e l'articolo 2 del decreto legislativo 8 novembre 2021, n. 210, che ne dà attuazione nell'ordinamento interno.
Una società che esercita l'attività di produzione di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica mediante un impianto già autorizzato, allacciato e operante intende acquistare e installare un sistema di accumulo elettrochimico (BESS) composto da unità di batterie in container, stazioni di conversione di potenza e relativi accessori. Il sistema è progettato per operare in modalità ibrida, immagazzinando sia energia prodotta dall'impianto fotovoltaico (circa 700 MWh/anno) sia energia prelevata dalla rete elettrica nazionale (circa 2.500 MWh/anno), destinata alla partecipazione ai mercati elettrici e ai servizi ancillari. Il fornitore intende fatturare l'operazione con IVA al 22 per cento. La società chiede se all'acquisto con installazione del sistema possa applicarsi l'aliquota agevolata del 10 per cento ai sensi dei nn. 127-quinquies e 127-sexies.
L'istante sostiene che il BESS costituisce un'infrastruttura unica e indivisibile da assoggettare a trattamento IVA unitario, la cui destinazione prevalente e funzionalmente caratterizzante è l'integrazione all'impianto fotovoltaico preesistente. A sostegno della tesi richiama il principio di diritto n. 15 del 2020, la circolare n. 7/E del 2018, nonché Cass. n. 11690 del 2021 in tema di prova della destinazione dei beni alla realizzazione di impianti di produzione di energia elettrica rinnovabile. Per il diverso profilo dell'unitarietà del trattamento IVA delle prestazioni complesse, l'istante richiama Cass. n. 11085 del 2009 e la giurisprudenza della Corte di giustizia (CGUE, C-349/96, Card Protection Plan e CGUE, C-41/04, Levob).
L'Agenzia nega l'agevolazione. Il ragionamento muove dalla tassatività dell'elenco contenuto nel n. 127-quinquies, ribadita dalla prassi consolidata, e dal principio secondo cui le norme agevolative non possono essere applicate in via analogica. In secondo luogo, il documento qualifica il sistema di accumulo alla luce della distinzione tra generazione e stoccaggio di energia elettrica, tracciata dall'articolo 2 della direttiva n. 2019/944 e recepita dall'articolo 2 del decreto legislativo n. 210 del 2021, nonché della definizione di sistema di accumulo fornita dall'ARERA con la deliberazione 574/2014/R/eel. Ne risulta che il BESS non è finalizzato a produrre energia ma soltanto a immagazzinarla, sicché non può essere considerato un componente finito concretamente utilizzato per la realizzazione dell'impianto fotovoltaico, il quale è già in esercizio e idoneo alla produzione anche senza l'accumulatore. L'Agenzia stessa richiama Cass. n. 30138 del 2019 e Cass. n. 11690 del 2021 per ribadire che il regime agevolativo del n. 127-sexies richiede che i componenti finiti siano concretamente adoperati per la realizzazione dell'impianto, concludendo tuttavia che nel caso di specie il BESS non soddisfa tale requisito. Il sistema di accumulo non integra neppure un ampliamento o una nuova parziale costruzione dell'impianto preesistente. Il principio di diritto n. 15 del 2020, invocato dall'istante, è dichiarato relativo a una fattispecie diversa, riguardando la cessione di un impianto termico a energia solare in grado di produrre energia elettrica per il tramite del calore. Parimenti inconferenti sono i chiarimenti della circolare n. 7/E del 2018, che attengono a un settore impositivo diverso dall'IVA e al diritto alla detrazione per lavori su unità immobiliari finalizzati al risparmio energetico.
Il documento si inserisce nella linea interpretativa tracciata da diverse risoluzioni richiamate a sostegno della tassatività dell'elenco del n. 127-quinquies e della nozione restrittiva di costruzione ex novo. Le risoluzioni n. 22/E del 1998 e n. 2/E del 2000 sono citate come espressioni reiterate del principio della tassatività dell'elenco degli impianti e delle opere ammessi all'aliquota ridotta. La risoluzione n. 149/E del 2005, relativa al diverso tema dell'esenzione per i trasferimenti di immobili di proprietà dei Comuni, è richiamata per il principio generale secondo cui le norme agevolative non possono essere applicate in via analogica a circostanze diverse da quelle espressamente previste.
La risoluzione n. 269/E del 2007, concernente l'aliquota ridotta sui beni finiti destinati alla costruzione degli impianti, è richiamata per il chiarimento sulla duplice condizione richiesta dal n. 127-sexies: il bene deve trovarsi nell'ultima fase di commercializzazione e deve essere acquistato per essere direttamente impiegato nella costruzione dell'impianto. Dalla scheda di tale risoluzione emerge altresì che il beneficio presuppone una dichiarazione del cessionario circa la destinazione dei beni, profilo non ripreso nel testo della risposta. La risoluzione n. 202/E del 2008, relativa alle opere di urbanizzazione primaria, è richiamata per il principio secondo cui l'agevolazione riguarda la costruzione ex novo e non la semplice miglioria o modifica, anche se comportante un potenziamento. Il documento menziona inoltre, per il tramite di una risoluzione ministeriale del 1982 e di una del 1991, la prassi consolidata che equipara l'ampliamento di un impianto a una nuova parziale costruzione, ma esclude che il sistema di accumulo rientri in tale fattispecie.
Dal confronto tra la risposta e la prassi richiamata emerge che l'Agenzia applica al caso del BESS abbinato al fotovoltaico i medesimi criteri elaborati per altri tipi di impianti e opere: la tassatività dell'elenco, la necessità della costruzione ex novo o dell'ampliamento, la qualifica di componente finito concretamente impiegato nella realizzazione dell'impianto. L'elemento ulteriore, rispetto alla prassi precedente, è l'impiego della distinzione unionale e interna tra generazione e stoccaggio di energia quale argomento per escludere che il sistema di accumulo possa qualificarsi come parte dell'impianto di produzione.
Nelle pronunce del corpus le norme della Tabella A, parte III, nn. 127-quinquies, 127-sexies e 127-septies del d.P.R. n. 633 del 1972, le disposizioni della direttiva n. 2019/944 e del decreto legislativo n. 210 del 2021, nonché le risoluzioni n. 22/E del 1998, n. 2/E del 2000, n. 149/E del 2005, n. 269/E del 2007 e n. 202/E del 2008 non risultano esaminate in alcuna pronuncia. La circolare n. 7/E del 2018, che il documento dichiara inconferente in quanto relativa a un settore impositivo diverso dall'IVA, ricorre in diverse decisioni di merito che la richiamano per profili riguardanti le detrazioni per interventi edilizi e di risparmio energetico ai fini delle imposte dirette, ossia per profili interamente diversi da quello dell'aliquota IVA agevolata per impianti di produzione di energia affrontato dalla risposta. Non risultano pertanto decisioni del corpus che abbiano esaminato il medesimo profilo oggetto del documento.
Il commento espone la decisione e il relativo contesto giurisprudenziale a fini informativi; non costituisce parere professionale né sostituisce la valutazione della fattispecie concreta.
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