Approfondimenti · Nota

La norma sull'onere della prova vince dove non c'è una presunzione.

A quattro anni dall'entrata in vigore, l'art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992 misurato sul testo integrale di 305.914 pronunce di merito e 45.845 di legittimità: quanto è invocato, da chi, in quali liti, e se cambia l'esito.

Rilevazione del 22 settembre 2026
7.318 pronunce di merito che citano la norma · 390 di Cassazione · testo integrale, senza campionamento

La norma, e la disputa che l'accompagna

L'art. 6 della legge 130/2022 ha inserito nell'art. 7 del D.Lgs. 546/1992 un comma 5-bis che scrive, per la prima volta nel rito tributario, una regola sull'onere della prova: l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato, e il giudice annulla l'atto se la prova manca, è contraddittoria o è insufficiente a dimostrarne in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive. È in vigore dal 16 settembre 2022.

Da allora la dottrina si divide fra chi vi legge una regola nuova, capace di disinnescare le presunzioni di matrice giurisprudenziale, e chi una conferma dell'art. 2697 c.c. La Corte di cassazione ha preso posizione più volte nel secondo senso: la norma non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti (Cass. n. 31878/2022), fa salve le presunzioni legali (n. 2746/2024) e si applica ai soli giudizi instaurati dopo il 16 settembre 2022 (n. 16493/2024).

Questa rilevazione non prende parte alla disputa. Misura che cosa ne è stato fatto nei giudizi. La citazione della norma non è un metadato che qualche banca dati esponga: è stata riconosciuta nel testo integrale di ogni provvedimento di merito depositato fra gennaio 2025 e giugno 2026 — la totalità del periodo, 305.914 pronunce — e di ogni pronuncia tributaria di legittimità del quadriennio 2023-2026. Il riconoscitore è stato verificato a mano su 120 citazioni: 120 effettive.

Quanto è invocata

La norma è citata in 7.318 pronunce di merito, il 23,9 per mille: poco meno di una su quaranta. La frequenza cresce, soprattutto in appello, dove passa dal 19,1 per mille del primo trimestre 2025 al 40,0 del secondo trimestre 2026; in primo grado oscilla fra il 19,5 e il 24,7 senza una direzione netta.

Il dato va letto insieme a un secondo. Le pronunce che discutono l'onere della prova in termini espliciti sono 53.512, il 17,5 per cento del merito. Fra queste, la norma è citata in 5.446: una pronuncia su dieci, fra quelle che trattano il tema, nomina la disposizione che lo disciplina. Le altre nove continuano a ragionare, come prima del 2022, sull'art. 2697 c.c., sulla natura di attore sostanziale dell'amministrazione e sulle presunzioni.

Pronunce di merito 2025-2026	305.914
Citano l'art. 7, comma 5-bis	7.318 — 23,9 per mille
Discutono l'onere della prova	53.512 — 17,5%
Citazione nella motivazione	4.314 — 59,0%
Citazione soltanto nelle difese	2.738 — 37,4%

Il luogo della citazione dice chi la sta usando. Nel 59,0 per cento dei casi sta nella motivazione, ed è il giudice ad applicarla; nel 37,4 compare soltanto nell'esposizione delle difese, ed è la parte a invocarla senza che il giudice ne faccia parola. Il rapporto è identico nei due gradi.

Dove vive

La norma vive nell'accertamento e non nella riscossione. Per tributo, la quota di pronunce che la citano è del 73,4 per mille nell'IRES, del 70,2 nell'IVA e del 52,1 nell'IRPEF, contro il 15,1 dell'IMU e il 6,9 della tassa automobilistica. Per filone, è invocata nel 30 per cento delle liti sulla presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base, nel 26 per cento di quelle sulle fatture per operazioni inesistenti, nel 12 di quelle sulle indagini finanziarie e sull'inerenza dei costi: esattamente le fattispecie che la lettura innovativa intendeva raggiungere.

Se cambia l'esito

La domanda che il professionista pone è una sola: invocarla serve? Il dato grezzo dice di sì. In primo grado il contribuente ottiene l'accoglimento integrale nel 40,3 per cento degli esiti pieni in generale, e nel 57,8 per cento quando il giudice applica la norma nella motivazione. Quando la norma è invocata dalla parte e il giudice non la raccoglie, la quota resta al 42,5: indistinguibile da quella delle pronunce che discutono l'onere della prova senza citarla.

Ma il dato grezzo è ingannevole, e il confronto che decide è a parità di tributo.

IMU	41,9% → 73,1%
TARI	54,3% → 76,7%
Tributi locali minori e contributi consortili	33,2% → 73,6%
Tassa automobilistica	37,1% → 77,4%
IVA	32,5% → 39,7%
IRES	37,0% → 38,7%
IRPEF	32,4% → 33,2%

Esiti favorevoli al contribuente sugli esiti pieni, primo grado: su tutte le pronunce del tributo e su quelle in cui il giudice cita la norma nella motivazione. Nei tributi locali l'esito si sposta di trenta o quaranta punti; nelle imposte sui redditi non si sposta. Il filone consolidato lo conferma sulle singole questioni: nella società a ristretta base il contribuente vince il 14,7 per cento delle liti in generale e il 14,6 quando il giudice cita la norma; nelle fatture per operazioni inesistenti 26,6 contro 28,2; nell'inerenza dei costi 28,2 contro 26,2. Nei contributi di bonifica, 65,7 contro 77,7; nel presupposto della TARI, 48,5 contro 81,1.

Dove la pretesa poggia su una presunzione, legale o giurisprudenziale, la norma, anche quando è espressamente applicata dal giudice, non modifica la probabilità di accoglimento. È la conseguenza empirica della lettura ricognitiva: se la norma non inverte l'onere e non supera le presunzioni, nelle liti in cui la presunzione è il fondamento della pretesa non c'è nulla che possa cambiare, e il giudice che la cita lo fa per dire che nulla muta. Dove invece l'ente deve documentare un fatto — il beneficio fondiario, la detenzione dell'immobile, il valore dell'area, la titolarità del veicolo — e non lo fa, la norma è la formula con cui il giudice annulla l'atto. Non è raro, in quelle liti, che l'ente sia contumace.

La Cassazione

La Corte incontra la norma sempre più spesso: 6 pronunce nel 2023, 68 nel 2024, 100 nel 2025, 216 nei primi nove mesi del 2026. La incontra quasi sempre come motivo di ricorso del contribuente, e quasi sempre per respingerlo: sulle 262 pronunce con verso definitivo, 249 sono favorevoli all'ufficio. Nel merito, le due pronunce di legittimità più richiamate quando si cita la norma sono la n. 31878/2022, 662 richiami, e la n. 2746/2024, 352: le due sentenze con cui il giudice risponde a chi la invoca. Il principio di irretroattività è rispettato con eccezioni marginali: 34 pronunce di primo grado su 237.701 applicano la norma a giudizi instaurati prima del 16 settembre 2022.

Che cosa consente, e che cosa no

Per il professionista la conseguenza operativa è netta. Invocare l'art. 7, comma 5-bis in una lite da accertamento presuntivo — ristretta base, operazioni inesistenti, indagini finanziarie, inerenza — non aumenta la probabilità di accoglimento e, portata in Cassazione come motivo autonomo, è una censura respinta nella quasi totalità dei casi: la difesa si costruisce sul superamento della presunzione nel merito, non sul riparto. Nei tributi locali e nei contributi consortili la norma è invece uno strumento efficace, ed è utile dedurla espressamente e in via principale. In appello l'effetto svanisce in entrambi i casi.

Il limite va enunciato senza attenuazioni. Il confronto a parità di tributo riduce l'effetto di composizione ma non lo elimina: dentro ciascun tributo il giudice può citare la norma proprio nelle liti in cui la prova dell'ente è più debole, e allora la differenza misura la debolezza della prova, non l'effetto della norma. La rilevazione è osservazionale e non consente inferenze causali. Ciò che consente di affermare è più circoscritto, ma solido: nelle liti presuntive, che sono quelle in cui la norma è più invocata, la sua applicazione non si accompagna ad alcuna differenza di esito; nei tributi locali documentali si accompagna a una differenza ampia e coerente fra tributi diversi.

Questa nota riassume un rapporto più ampio, che contiene il quadro normativo e le tre letture della dottrina, la diffusione per trimestre e per anno del ricorso, la collocazione della citazione, le materie e le fattispecie, l'esito per grado, per tributo, per filone e per valore, le due formule con cui il merito legge la norma, le censure probatorie, la verifica dell'irretroattività, la geografia delle sedi, la Cassazione, i precedenti richiamati e una nota metodologica che dichiara fonte, perimetro, verifiche e limiti.