Giurisprudenza commentata › Imposte indirette: registro e agevolazioni · merito

Imposta di registro: la cessione totalitaria delle quote di una società in accomandita semplice, inserita in un atto di permuta che regola anche l'ingresso del nuovo accomandatario, la modifica dei patti sociali e la voltura dei beni della società, è riqualificata come cessione d'azienda ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, perché gli effetti risultano dallo stesso atto presentato alla registrazione

Dopo la legge n. 205 del 2017 l'art. 20 del testo unico del registro impone di qualificare l'atto sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, senza elementi extratestuali né atti collegati. Per la Corte la riqualificazione in cessione d'azienda resta possibile quando è lo stesso atto a regolare, oltre al trasferimento delle quote, il governo della società e la circolazione dei suoi beni.

1.Massima

Ai fini dell'imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nel testo modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a), della legge n. 205 del 2017, impone di qualificare l'atto presentato alla registrazione secondo la sua intrinseca natura e i suoi effetti giuridici, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo e prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti collegati.

È legittima la riqualificazione in cessione d'azienda della cessione dell'intera partecipazione in una società di persone quando l'Ufficio si fondi esclusivamente sul contenuto dell'atto sottoposto a registrazione e questo, oltre al trasferimento delle quote, regoli contestualmente l'ingresso del nuovo socio accomandatario, la modifica dei patti sociali e della ragione sociale e la voltura dei beni immobili, delle partecipazioni e della licenza commerciale facenti capo alla società, delineando un'operazione negoziale unitaria.

2.Riferimenti normativi

Articolo 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, come modificato dall'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205; articolo 15 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Si richiama inoltre, a cura della redazione, l'articolo 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145.

3.Fatto e decisione

Con atto di permuta del 28 dicembre 2020, del valore dichiarato di 600.000,00 euro, due coniugi trasferivano a una società a responsabilità limitata l'intera partecipazione detenuta in una società in accomandita semplice esercente attività di ristorazione, insieme a un immobile abitativo, e ricevevano in cambio un diverso immobile abitativo. In sede di registrazione la cessione delle quote era stata assoggettata all'imposta in misura fissa. L'Agenzia delle entrate riqualificava l'intera operazione come cessione d'azienda e liquidava la maggiore imposta di registro proporzionale per 35.600,00 euro, oltre alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. La società eccepiva il difetto di motivazione per mancata allegazione dell'atto notarile, il difetto di sottoscrizione, l'erronea applicazione dell'art. 20 e l'omessa detrazione dell'imposta già versata.

La Corte respinge le eccezioni preliminari: la ricorrente era parte del contratto e ne conosceva il contenuto, e l'Ufficio ha prodotto la delega alla funzionaria che ha sottoscritto l'avviso. Nel merito ritiene che l'Ufficio abbia valorizzato soltanto il contenuto dell'atto di permuta, dal quale risulta che il trasferimento delle quote non era l'unico effetto regolato: l'atto disciplinava anche l'ingresso del nuovo accomandatario, la modifica dei patti sociali, la variazione della ragione sociale e la voltura dei beni, delle partecipazioni e della licenza della società. La qualificazione non discende quindi da elementi extratestuali ma dagli effetti giuridici dell'atto. La Corte considera non pertinenti i precedenti invocati dalla società, relativi a riqualificazioni fondate su elementi esterni o su atti collegati, e richiama l'indirizzo per cui anche il trasferimento totalitario delle partecipazioni può integrare una cessione d'azienda (Cass. n. 11877/2017; Cass. n. 24594/2015). Respinge infine la censura sull'imposta già versata, di cui l'avviso aveva tenuto conto.

4.Collocazione nell'orientamento

La sentenza si colloca in un punto delicato della disciplina successiva alla riforma. La legge n. 205 del 2017, dichiarata di interpretazione autentica dalla legge n. 145 del 2018, ha escluso dalla qualificazione dell'atto gli elementi extratestuali e gli atti collegati, e la Corte costituzionale, con la sentenza n. 158 del 2020, ha ritenuto la scelta coerente con la natura di imposta d'atto del registro, rinviando alla disciplina dell'abuso del diritto la riqualificazione fondata sulla sostanza economica dell'operazione. I due precedenti di legittimità richiamati dal Collegio sono anteriori alla riforma e appartengono alla stagione in cui l'art. 20 era letto in chiave di sostanza economica dell'operazione, lettura che la novella ha superato.

Il Collegio si attiene al limite testuale, perché trae la riqualificazione da clausole contenute nello stesso atto. Resta tuttavia da verificare se quelle clausole siano effetti di una cessione d'azienda o conseguenze naturali del trasferimento delle quote: l'ingresso del nuovo accomandatario, la modifica dei patti e della ragione sociale e le volture dei beni intestati alla società sono vicende dell'ente partecipato, mentre l'azienda resta nella titolarità della società e non cambia proprietario. Nell'impostazione avallata dalla Corte costituzionale, l'art. 20 guarda agli effetti giuridici dell'atto e non al risultato economico dell'operazione; la cessione di quote, anche totalitaria, ha per oggetto le partecipazioni, e l'eventuale conseguimento di un vantaggio indebito va contestato, se ne ricorrono i presupposti, con la disciplina dell'abuso del diritto dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, anche avvalendosi dei poteri istruttori richiamati dall'art. 53-bis del d.P.R. n. 131 del 1986, e con le garanzie procedimentali che vi sono connesse. La sentenza non si confronta con questo passaggio né con la sentenza costituzionale, e l'esito dell'eventuale appello sarà indicativo della tenuta della riqualificazione fondata sul solo contenuto dell'atto.