Giurisprudenza commentata › Abuso del diritto ed elusione

Abuso del diritto: costituisce operazione abusiva ai sensi dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 la triangolazione con cui il contribuente finanzia una società perché acquisti l'immobile e glielo conceda in locazione, così da dedurre i canoni in luogo dei ratei del mutuo che non avrebbe potuto dedurre, quando lo stesso giudice di merito accerta che l'operazione non ha altra ragione che il risparmio d'imposta: la libertà di scelta fra regimi del quarto comma non copre il percorso deviato rispetto a quello lineare

Il giudice d'appello aveva riconosciuto che l'operazione non aveva ragioni diverse dal vantaggio fiscale, ma lo aveva ritenuto legittimo come scelta fra opzioni ugualmente consentite. La Corte coordina il quarto comma dell'art. 10-bis con il primo: la libertà di scegliere il regime meno oneroso presuppone alternative neutre, non una sequenza di passaggi priva di sostanza economica costruita per ottenere una deduzione altrimenti preclusa.

1.Massima

In tema di abuso del diritto, l'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, che ha sostituito l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive ma costituisce una norma aperta, applicabile in presenza di una o più costruzioni di puro artificio prive di sostanza economica e produttive di vantaggi fiscali; la prova, a carico dell'Amministrazione, del vantaggio indebito, dell'assenza di sostanza economica e dell'essenzialità del vantaggio si incentra sulla manipolazione funzionale degli strumenti giuridici e sulla loro mancata conformità a una normale logica di mercato.

Integra tale fattispecie la triangolazione con cui il contribuente fornisce a una società immobiliare la provvista per acquistare un immobile e lo prende poi in locazione, al fine di dedurre dai propri redditi i canoni in luogo dei ratei del mutuo d'acquisto, non deducibili: quando il giudice di merito accerta che l'operazione non ha altra ragione che il vantaggio fiscale, la libertà di scelta fra regimi del quarto comma dell'art. 10-bis, da coordinare con il primo comma, non la rende lecita, perché non si tratta di un'alternativa neutra ma della deviazione dal percorso più lineare per conseguire il vantaggio sperato.

2.Riferimenti normativi

Articolo 10-bis, commi 1 e 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128; articolo 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, abrogato dal medesimo decreto; articolo 132, secondo comma, n. 4, del codice di procedura civile; articolo 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; raccomandazione della Commissione europea 2012/772/UE sulla pianificazione fiscale aggressiva.

3.Fatto e svolgimento processuale

Il contribuente aveva messo a disposizione di una società la provvista per acquistare un immobile, che la società gli aveva poi concesso in locazione; i canoni erano stati dedotti dai suoi redditi del 2011. L'Agenzia delle entrate aveva qualificato l'operazione come abusiva: acquistando direttamente con un mutuo, il contribuente non avrebbe potuto dedurre i ratei, e la sola ragione dell'interposizione della società sarebbe stata trasformare un esborso non deducibile in un costo deducibile. L'avviso di accertamento era annullato in primo grado e la decisione era confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, che pure riconosceva l'assenza di ragioni diverse dal risparmio fiscale ma riteneva le due soluzioni economicamente fungibili e la scelta del contribuente consentita.

L'Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi; il contribuente non svolgeva difese.

4.Motivi di ricorso

Con il primo motivo l'Agenzia denunciava la violazione e falsa applicazione dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.: il giudice d'appello aveva accertato che il risparmio fiscale era l'unica ragione dell'operazione e, ciò nonostante, aveva escluso l'abuso. Con il secondo denunciava la nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., in relazione all'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e all'art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992.

5.Decisione

La Corte esamina per primo il motivo processuale e lo respinge: la sentenza d'appello espone in modo intelligibile le ragioni della decisione, che conducono il collegio, erroneamente, a ritenere fungibili le diverse soluzioni economiche; la motivazione è dunque sbagliata nel merito, non apparente, e supera il minimo costituzionale.

Il primo motivo è invece fondato. La Corte richiama il proprio orientamento sulla natura aperta della clausola antiabuso (Cass. n. 2224 del 2021) e sull'oggetto della prova a carico dell'Amministrazione, che deve investire la manipolazione funzionale degli strumenti giuridici e la loro estraneità a una normale logica di mercato (Cass. n. 33418 del 2025). Nel caso di specie è lo stesso giudice d'appello ad avere escluso ragioni ulteriori rispetto al vantaggio fiscale, ritenendolo però ammesso dal quarto comma dell'art. 10-bis, che fa salva la libertà di scelta fra regimi opzionali e operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Il quarto comma, osserva la Corte, va letto insieme al primo, che individua nelle operazioni prive di sostanza economica, dirette essenzialmente al vantaggio fiscale, il presupposto dell'abuso: la triangolazione, con cui il contribuente finanzia un altro soggetto perché acquisti il bene da cedergli in locazione e ne deduce il canone, non è un'alternativa neutra all'acquisto diretto con mutuo, ma la deviazione dal percorso più lineare per ottenere la deduzione altrimenti preclusa. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte delle Marche, in diversa composizione, che dovrà uniformarsi al principio e provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

6.Quadro normativo

L'art. 10-bis dello Statuto, introdotto dal d.lgs. n. 128 del 2015, definisce abusive le operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti; tali operazioni non sono opponibili all'Amministrazione, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi secondo le norme e i principi elusi. Il comma 2 qualifica prive di sostanza economica le operazioni inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali, indicando come indici la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; il comma 3 esclude l'abuso in presenza di valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale; il comma 4 fa salva la libertà di scelta del contribuente fra regimi opzionali e fra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Il comma 9 ripartisce l'onere della prova: l'Amministrazione dimostra la condotta abusiva, il contribuente le ragioni extrafiscali.

Il punto decisivo della pronuncia è il rapporto fra il primo e il quarto comma. La libertà di scelta non è una causa di esclusione autonoma, che renda lecito qualunque percorso purché il contribuente avrebbe potuto, in astratto, sceglierne un altro: presuppone che le opzioni a confronto siano entrambe dotate di sostanza economica e che il risparmio derivi dalla diversa disciplina che la legge collega a ciascuna. Quando invece fra il contribuente e il bene si interpone un soggetto che non svolge alcuna funzione economica propria e la cui presenza serve solo a cambiare la qualificazione fiscale dell'esborso, l'operazione ricade nel primo comma, e l'accertamento di merito sull'assenza di ragioni extrafiscali chiude la questione.

7.Orientamento giurisprudenziale

La pronuncia si inserisce in un filone di legittimità che, sulle interposizioni immobiliari finalizzate a dedurre canoni, ha già dato ragione all'Amministrazione: Cass. n. 11779 del 2026 ha confermato l'abuso nella costituzione di una società immobiliare interposta per dedurre integralmente i canoni di un leasing immobiliare. Nello stesso periodo la Corte ha però escluso l'abuso in operazioni immobiliari realizzate attraverso società veicolo quando l'Amministrazione non aveva provato l'assenza di sostanza economica o il giudice di merito aveva accertato ragioni economiche apprezzabili (Cass. n. 24021, n. 24019 e n. 24077 del 2026), e la giurisprudenza di merito ha respinto la contestazione sulla locazione di un immobile appartenente a una società partecipata dai figli del professionista, in mancanza della prova di un'ingerenza nella società locatrice (CGT II Veneto n. 384/2026). La linea di confine non è dunque lo schema in sé, ma l'accertamento di fatto sull'esistenza di ragioni diverse dal risparmio.

Ne deriva un'indicazione pratica netta. In queste vicende l'esito dipende quasi interamente dall'istruttoria di merito: il contribuente che intenda difendere una struttura analoga deve allegare e provare, già nel procedimento previsto dall'art. 10-bis e poi in giudizio, le ragioni non fiscali dell'interposizione, come la separazione patrimoniale, la gestione di più immobili o la presenza di altri soci, e non può affidarsi alla sola libertà di scelta del quarto comma. Per la difesa erariale, l'ordinanza conferma che la deduzione resa possibile solo dall'interposizione è un vantaggio indebito quando la norma elusa preclude la deduzione del costo nell'acquisto diretto. La sentenza resta un'ordinanza di sezione semplice, resa in camera di consiglio e con il contribuente intimato: il principio è affermato in termini generali, ma il giudice di rinvio dovrà applicarlo all'accertamento già compiuto dal giudice d'appello sull'assenza di ragioni extrafiscali.