Giurisprudenza commentata › Residenza fiscale e monitoraggio degli investimenti esteri
Per i periodi d'imposta anteriori al 2024 l'iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente costituisce presupposto autonomo della residenza fiscale e preclude l'accertamento della dimora effettiva. Il contribuente iscritto è tenuto alla compilazione del quadro RW; l'omissione integra violazione sostanziale, sanzionabile anche in assenza di imposta evasa.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, nella formulazione applicabile ai periodi d'imposta anteriori al 2024, la residenza fiscale delle persone fisiche si radica in forza di tre presupposti alternativi, il primo dei quali, di natura formale, è costituito dall'iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d'imposta. Detta iscrizione è preclusiva di ogni ulteriore accertamento in ordine alla dimora effettiva, con la conseguenza che il trasferimento della residenza all'estero non assume rilievo fino alla cancellazione dall'anagrafe di un Comune italiano; ad essa non è equipollente il permesso di soggiorno permanente rilasciato dallo Stato estero.
Il soggetto anagraficamente residente è tenuto agli obblighi di dichiarazione di cui all'articolo 4 del d.l. n. 167 del 1990; la relativa violazione, sanzionata dall'articolo 5 nella formulazione temporalmente vigente, ha carattere sostanziale, risponde alla finalità di consentire il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l'estero quali manifestazioni di capacità contributiva e prescinde dall'accertamento di un debito d'imposta, restando irrilevanti la provenienza delle somme e la loro pregressa assoggettazione a imposizione in Italia.
Articolo 2, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nella formulazione anteriore alle modifiche introdotte dall'articolo 1 del d.lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, e nella formulazione vigente; articoli 4 e 5 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla l. 4 agosto 1990, n. 227, nelle formulazioni temporalmente applicabili; articolo 384, comma 2, del codice di procedura civile.
L'Agenzia delle entrate irrogava sanzioni per l'omessa dichiarazione, relativamente ai periodi d'imposta 2008, 2009 e 2010, di attività finanziarie detenute nella Repubblica di San Marino. La Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso della contribuente.
La Commissione tributaria regionale riformava la decisione di primo grado, ritenendo dimostrato il trasferimento di fatto della residenza all'estero. A tal fine valorizzava il matrimonio con soggetto residente in San Marino, il possesso di permesso di soggiorno permanente, lo svolgimento dell'attività lavorativa presso un istituto sammarinese a decorrere dal 2007, nonché la provenienza delle somme depositate all'estero da una vendita immobiliare effettuata in Italia e da un trattamento di fine servizio già assoggettato a imposizione. La decisione era resa dando atto della permanenza dell'iscrizione anagrafica in Italia e dell'assenza di trasferimento formale.
Con il primo motivo, ai sensi dell'articolo 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile, l'Agenzia delle entrate deduceva la violazione e falsa applicazione dell'articolo 2, comma 2, del Tuir, per avere la decisione impugnata attribuito al permesso di soggiorno efficacia probatoria del trasferimento della residenza, in presenza di iscrizione anagrafica mai cessata e in difetto di iscrizione all'Aire; deduceva altresì l'inconferenza della giurisprudenza richiamata, riferita a soggetti formalmente residenti all'estero e iscritti all'Aire.
Con il secondo motivo deduceva la violazione e falsa applicazione degli articoli 4 e 5 del d.l. n. 167 del 1990, per avere la decisione impugnata attribuito rilievo alla provenienza delle somme e alla loro pregressa tassazione, circostanze estranee alla fattispecie sanzionatoria, che punisce l'omessa dichiarazione delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all'estero.
Sul primo motivo. La Corte muove dal tenore letterale dell'articolo 2, comma 2, del Tuir e rileva che i presupposti della residenza fiscale sono posti in via alternativa, come si desume dall'impiego della congiunzione disgiuntiva: il primo, di natura formale, è l'iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente; gli altri due, di natura fattuale, sono il domicilio e la residenza ai sensi del codice civile. In applicazione del criterio formale, le persone iscritte nell'anagrafe si considerano in ogni caso residenti e soggetti passivi d'imposta in Italia, essendo l'iscrizione preclusiva di ogni ulteriore accertamento; il trasferimento della residenza all'estero non rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall'anagrafe di un Comune italiano. Il collegio dichiara di non ravvisare motivo di discostarsi dall'indirizzo formatosi sul punto.
La decisione impugnata è censurata per violazione di legge, per avere attribuito al permesso di soggiorno efficacia probatoria del trasferimento di fatto della residenza, pur dando atto della permanenza dell'iscrizione anagrafica. La giurisprudenza invocata dal giudice d'appello è dichiarata inconferente, in quanto riferita a soggetti formalmente residenti all'estero e iscritti all'Aire, fattispecie nella quale il criterio formale non opera.
Sul secondo motivo. La Corte richiama il principio secondo cui la violazione consistente nell'omessa dichiarazione annuale per investimenti e attività di natura finanziaria all'estero, prevista dall'articolo 4, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990 e sanzionata dall'articolo 5 nella formulazione temporalmente vigente, risponde all'esclusiva finalità di assicurare il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l'estero, quali manifestazioni di capacità contributiva, e integra violazione di carattere sostanziale.
Ne consegue che la disciplina non è preordinata all'accertamento di un debito d'imposta, bensì alla conoscibilità delle movimentazioni finanziarie con l'estero a seguito della liberalizzazione dei movimenti di capitale, con irrilevanza tanto dell'assolvimento delle imposte sul trattamento di fine servizio quanto della provenienza di parte delle somme da vendita effettuata in Italia.
Accolti entrambi i motivi, la sentenza è cassata e la causa decisa nel merito ai sensi dell'articolo 384, comma 2, del codice di procedura civile, con rigetto del ricorso introduttivo e condanna della contribuente alle spese dei tre gradi di giudizio.
Nella formulazione applicabile ai periodi d'imposta in contestazione, l'articolo 2, comma 2, del Tuir considerava residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta erano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o avevano nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. I presupposti operavano in via alternativa; la disposizione non qualificava l'iscrizione anagrafica come presunzione, e su tale formulazione si è consolidato l'indirizzo che ne afferma l'efficacia preclusiva.
L'articolo 1 del d.lgs. n. 209 del 2023 ha riformulato la disposizione con effetto dal periodo d'imposta 2024. Nel testo vigente si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, computando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti; il domicilio è definito come il luogo nel quale si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari; l'iscrizione anagrafica opera come presunzione relativa, essendo previsto che, salvo prova contraria, si presumono residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo d'imposta nelle anagrafi della popolazione residente.
La modifica incide sul presupposto della decisione in commento: per le annualità dal 2024 l'iscrizione anagrafica non preclude l'accertamento della residenza effettiva, ma ne inverte l'onere probatorio, ponendolo a carico del contribuente. Il principio enunciato conserva pertanto applicazione per le annualità anteriori, alle quali si riferisce la parte prevalente del contenzioso pendente, e non è trasponibile alle fattispecie governate dal testo vigente.
Quanto agli obblighi di monitoraggio, l'articolo 4 del d.l. n. 167 del 1990 pone a carico dei soggetti residenti che detengono investimenti o attività finanziarie all'estero l'obbligo di indicazione nella dichiarazione annuale; l'articolo 5, comma 2, nel testo vigente, punisce la violazione dell'obbligo con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento degli importi non dichiarati, in misura aggravata per le attività detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati dai decreti ministeriali ivi richiamati. La misura applicabile a ciascuna annualità è individuata nella formulazione temporalmente vigente, secondo la precisazione contenuta nell'ordinanza.
L'indirizzo di legittimità in punto di efficacia preclusiva dell'iscrizione anagrafica è consolidato e non presenta oscillazioni; la stessa ordinanza lo qualifica come tale, dichiarando di non ravvisare motivo di discostarsene.
Parimenti consolidato è l'indirizzo relativo al carattere sostanziale della violazione degli obblighi di monitoraggio, del quale la giurisprudenza recente ha tratto due corollari: l'irrilevanza dell'assenza di danno erariale, affermata in fattispecie nella quale le imposte risultavano regolarmente assolte, e il mancato perfezionamento del ravvedimento operoso in difetto del versamento della sanzione proporzionale prevista dall'articolo 5.
Le pronunce di segno difforme si fondano su presupposti di fatto diversi. Rileva in particolare l'ipotesi di applicabilità di una convenzione contro le doppie imposizioni: secondo la giurisprudenza di legittimità, le norme pattizie prevalgono sulle corrispondenti norme interne per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, con la conseguenza che il criterio formale dell'iscrizione anagrafica non può essere applicato senza previa verifica dei criteri convenzionali di soluzione dei conflitti di residenza. Nella giurisprudenza di merito le decisioni favorevoli al contribuente si fondano prevalentemente sull'applicabilità di una convenzione bilaterale ovvero sull'avvenuta cancellazione anagrafica; ove fondate unicamente sulla prevalenza dei criteri sostanziali rispetto al dato anagrafico, per annualità governate dal testo previgente, si pongono in contrasto con l'indirizzo di legittimità.
Gli esiti nel merito risultano sostanzialmente equidivisi fra Amministrazione e contribuente. La circostanza riflette la natura fattuale delle controversie: la regola di diritto è stabile, mentre la decisione dipende dall'accertamento dell'iscrizione anagrafica, della sua eventuale cessazione e dell'applicabilità di una disciplina convenzionale. Il contenzioso in materia risulta in crescita nell'ultimo biennio.
Il commento espone la decisione e il relativo contesto giurisprudenziale a fini informativi; non costituisce parere professionale né sostituisce la valutazione della fattispecie concreta.