Giurisprudenza commentata › IVA: liquidazione di gruppo
Il controllo rilevante per la liquidazione dell'IVA di gruppo si ricostruisce sul diritto unionale e sulla normativa tributaria interna, non su categorie civilistiche, e valorizza l'esercizio effettivo del voto. Il pegno delle azioni della controllata, che attribuisce il voto al creditore pignoratizio, non fa venir meno il controllo se un accordo con quest'ultimo riserva il voto alla controllante, che lo esercita in concreto.
In tema di IVA, il pegno delle azioni della società controllata concesso dalla controllante a un terzo non esclude l'applicabilità del regime speciale della liquidazione dell'IVA di gruppo, previsto dall'art. 73, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, qualora, nonostante il formale spossessamento delle azioni, la controllante continui a esercitare liberamente e sostanzialmente, in virtù di un accordo con il creditore pignoratizio, il diritto di voto inerente alle azioni date in pegno nell'assemblea della controllata.
La nozione di controllo rilevante ai fini dell'IVA non si ricava dal diritto civile o commerciale, ma dal diritto unionale e dalla normativa interna interpretata alla luce di esso; il limite della partecipazione superiore al cinquanta per cento, fissato dall'art. 2 del d.m. 13 dicembre 1979, si giustifica in quanto idoneo a prevenire comportamenti fraudolenti.
Articoli 70-bis e seguenti e 73, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; articolo 2 del d.m. 13 dicembre 1979 e articolo 1 del d.m. 13 febbraio 2017; articolo 4 della direttiva 77/388/CEE; articolo 11 della direttiva 2006/112/CE; articoli 2352, 2359 e 2786 del codice civile; articolo 1, comma 4, del d.l. 3 maggio 2016, n. 59; articolo 360, primo comma, numero 3, del codice di procedura civile.
L'Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di una società per azioni, poi posta in liquidazione e dichiarata fallita, due avvisi di accertamento IVA per il 2007 e il 2010 e due atti di contestazione delle sanzioni. Il recupero conseguiva all'indebita adesione al regime della liquidazione dell'IVA di gruppo: la controllante, titolare formale dell'intero pacchetto azionario, aveva costituito in pegno le azioni a favore di una banca sin dal 2001, perdendo, secondo l'Ufficio, il diritto di voto e con esso il controllo.
La Commissione tributaria provinciale di Ferrara rigettava i ricorsi riuniti; la Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, con sentenza depositata il 18 febbraio 2019, accoglieva l'appello della società. Secondo l'accertamento di fatto del giudice d'appello, le azioni erano ordinarie e un accordo con la banca attribuiva il voto alla controllante, riservando alla creditrice l'intervento nelle sole delibere che avrebbero potuto pregiudicare le sue ragioni di credito; la controllante aveva esercitato regolarmente e liberamente il voto per oltre undici anni dopo la costituzione del pegno.
L'Agenzia proponeva un unico motivo, denunciando, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell'art. 73, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 2 del d.m. 13 dicembre 1979 e degli artt. 2352, secondo comma, e 2359 c.c.: il giudice d'appello avrebbe desunto il controllo dalla sola percentuale di possesso delle azioni e non dall'esercizio del voto, sottoposto all'assenso della banca. La società resisteva con controricorso, eccependo l'inammissibilità del motivo. Il Procuratore generale chiedeva il rigetto del ricorso.
Il motivo è ammissibile, perché fa valere un vizio di sussunzione senza contestare la ricostruzione dei fatti, ma infondato. Corretta la ricostruzione teorica della sentenza d'appello sulla distinzione fra gruppo IVA e IVA di gruppo, con rinvio a Cass. n. 16016/2026, la Corte afferma che la nozione di controllo ai fini dell'art. 73 non può attingere al diritto civile o commerciale e va ricostruita sul diritto unionale, anche in chiave di contrasto alle frodi, e sulla normativa interna interpretata alla luce di esso.
Il pegno, in mancanza di diversa specificazione negli atti, ha comportato lo spossessamento della controllante ai sensi dell'art. 2786 c.c., non potendo trattarsi del pegno senza spossessamento dell'art. 1, comma 4, del d.l. n. 59 del 2016, entrato in vigore successivamente. Il socio conserva la propria qualità e i diritti amministrativi (Cass. n. 16047/2024), salvo il voto, che spetta al creditore ma il cui esercizio può essere regolato per accordo. Nella specie la controllante, socia al cento per cento, aveva mantenuto il controllo in ragione dell'accordo sul voto: una forma di controllo rispondente a quella unionale, che orienta l'interpretazione interna verso un «possesso» sostanziale, legato al concreto esercizio del voto, già valorizzato dall'art. 2 del d.m. del 1979. Enunciato il principio di diritto, la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese per la relativa novità della questione.
L'art. 73, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile ratione temporis, consente di disporre con decreto ministeriale che le dichiarazioni delle controllate siano presentate dalla controllante e che i versamenti siano eseguiti per l'ammontare complessivamente dovuto, al netto delle eccedenze detraibili; è controllata la società le cui azioni o quote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall'inizio dell'anno solare precedente. L'art. 2 del d.m. 13 dicembre 1979 calcola la percentuale senza tenere conto delle azioni prive del diritto di voto; il d.m. 13 febbraio 2017 ha spostato il riferimento temporale al 1° luglio dell'anno solare precedente.
Diverso è il gruppo IVA dell'art. 11 della direttiva 2006/112/CE, introdotto con gli artt. 70-bis e seguenti solo dal 1° gennaio 2018, nel quale il gruppo è l'unico soggetto passivo e le entità che lo compongono non lo sono (Corte di giustizia, causa C-141/20 e causa C-184/23); nella liquidazione di gruppo i soggetti restano distinti e la controllante presenta un'unica dichiarazione in cui confluiscono le posizioni delle controllate. I principi unionali restano utilizzabili per interpretare l'art. 73, data la tendenziale coincidenza delle finalità.
La Corte rinvia a Cass. n. 16016/2026 per la distinzione fra le due discipline e indica come sostanzialmente conformi, sull'autonomia della nozione di controllo ai fini dell'IVA, Cass., sez. un., n. 1915/2016 e Cass. n. 24472/2018. Sul piano unionale richiama la lettura non restrittiva dei vincoli finanziari, economici e organizzativi (cause C-141/20 e C-480/10), l'ammissibilità di restrizioni nazionali solo in funzione antiabuso e antifrode (causa C-141/20, che richiama le cause riunite C-108/14 e C-109/14) e, per la legittimità della liquidazione di gruppo, la causa C-162/07. L'elemento nuovo, che la Corte stessa riconosce compensando le spese, è l'applicazione di queste coordinate al pegno di azioni.
La pronuncia decide, sulla base dell'accertamento di fatto del giudice d'appello, che l'accordo con il creditore, seguito dall'esercizio libero ed effettivo del voto da parte della controllante, conserva il controllo; l'intervento riservato alla banca sulle delibere pregiudizievoli è riferito fra i contenuti dell'accordo senza essere ritenuto incompatibile. Restano aperti il requisito temporale del possesso fin dall'inizio dell'anno solare precedente, non esaminato partitamente, l'esito in assenza di accordo e la posizione del pegno senza spossessamento; le sanzioni non sono trattate autonomamente.
Nel § 1.5.1 l'ordinanza riferisce il soggetto passivo unico alla liquidazione di gruppo e la pluralità di soggetti con dichiarazione unica della controllante al gruppo IVA; il resto della motivazione, la giurisprudenza unionale richiamata e il testo dell'art. 73 depongono per la lettura inversa, qui seguita.
Il commento espone la decisione e il relativo contesto giurisprudenziale a fini informativi; non costituisce parere professionale né sostituisce la valutazione della fattispecie concreta.